1. Чому холдингові компанії вигідно засновувати в Великобританії
2. Правила звільнення залежать від розміру компанії
3. Механізм податкових звільнень вигідний не всім
4. Правила щодо контрольованих іноземних компаній стали більш жорсткими
5. Схема 1. Структура холдингу, що дозволяє не включати прибуток «дочок» в податкову базу резидента Великобританії...
6. Відсотки за позиками всередині групи компаній тепер обкладаються інакше
7. Скасовано касовий метод визнання відсотків між взаємозалежними компаніями
8. Схема 2. Організація роботи британського холдингу і використання позик

Великобританія є дуже популярною юрисдикцією для реєстрації холдингових компаній. Проте донедавна відносно них діяли досить складні правила оподаткування, що призводило до чималих податкових ризиків.

У 2009 році в податкове законодавство Великобританії були внесені сприятливі зміни. Зокрема, було скасовано оподаткування дивідендів, отриманих від нерезидентів. Змінилися правила оподаткування прибутку контрольованих іноземних компаній (Controlled Foreign Companies - СFC), капіталізації групи (Debt Cap), а також відкладеної сплати відсотків афілійованим особам (Late Interest). Всі ці нововведення дуже впливають на міжнародне податкове планування з використанням британських компаній.

Чому холдингові компанії вигідно засновувати в Великобританії

Територія Великобританії сприятлива для розміщення холдингових структур - вона входить до Євросоюзу, в цій країні відсутній податок у джерела при виплаті дивідендів і податок з прибутку від реалізації часток і акцій іноземних компаній. Крім того, Великобританія уклала понад сто міжнародних податкових угод, в тому числі і з Росією.

Однак до недавнього часу Великобританія не звільняла отримані дивіденди від оподаткування. Подібні пільги надавалися інакше - через складний механізм податкових відрахувань.

При цьому відрахування підлягав не тільки податок у джерела виплати, а й податок на прибуток, сплачений самої дочірньою компанією. Правда, тільки у відповідній частці і нарахований не вище, ніж по британській ставкою корпоративного податку. Фактично дивіденди, отримані з країни із середнім або високим оподаткуванням, не обкладаються британським податком зовсім.

Незважаючи на те що правила такого заліку складні і супроводжуються великою кількістю обмежень, Великобританія продовжувала залишатися популярною холдингової юрисдикцією. Крім зазначених податкових переваг, на це впливала і висока світова репутація самої юрисдикції.

Але з 2009 року резидент Великобританії може сам вибрати, користуватися йому старим механізмом податкових заліків або застосовувати новий механізм звільнень. Обидва ці шляхи мають свої плюси і мінуси.

Правила звільнення залежать від розміру компанії

На даний момент за замовчуванням застосовується механізм податкового звільнення для отриманих дивідендів. Складається він в наступному.

Які виплати визнаються дивідендами, а які ні. Звільнено від податку отримані британською компанією виплати, які прямо підходять під визначення дивідендів, дане в британському законодавстві. У загальному випадку це пропорційна частка прибутку дочірньої компанії, що належить засновнику.

Не визнаються дивідендами, зокрема, такі виплати:

• доходи від розподілу капіталу в разі ліквідації дочірньої компанії або виходу британської компанії зі складу засновників;
• виплати, які дочірня компанія може включити до витрат при оподаткуванні прибутку;
• відсотки по контрольованій заборгованості, перекваліфіковані в дивіденди.

Хто не потрапив під звільнення дивіденди оподатковуються за загальними ставками корпоративного податку (від 21% до 28% за прогресивною податковою шкалою - см. Врізку нижче).

Податкове навантаження Великобританії в загальному випадку досить висока

Якщо прибуток компанії становить понад 1,5 млн фунтів стерлінгів на рік (близько 71 млн рублів), то корпоративний податок вона сплачує за ставкою 28 відсотків. Більш низькі фінансові результати оподатковуються за зниженими ставками - від 21 до 28 відсотків.

ПДВ стягується за стандартною для Європи схемою. Загальна ставка податку - 17,5 відсотка. Реалізація деяких соціально значущих товарів, робіт або послуг оподатковується за зниженою ставкою 5 відсотків або не обкладається податком зовсім. Для експортних операцій застосовується ставка 0 відсотків.

Внески національного страхування платять як роботодавці, так і працівники. Перші роблять це за загальною ставкою 12,8 відсотка від фонду оплати праці, другі - 11 відсотків від своєї зарплати. Однак існують знижені ставки, а також численні відрахування з податкової бази. У підсумку реальна навантаження може бути істотно нижче.

Прибутковий податок утримується з доходів фізичних осіб або сплачується ними самостійно за ставками від 20 до 50 відсотків. При цьому мінімальна ставка відноситься до річних доходів не вище 37,4 тис. Фунтів стерлінгів (близько 1,8 млн рублів), а максимальна - до доходів, що перевищують 150 тис. Фунтів стерлінгів (близько 7,1 млн рублів).

Крім того, не звільняються від податку дивіденди, виплата яких є частиною схеми оптимізації оподаткування. Умова дуже неконкретно, тому на практиці під нього може підпадати досить широкий перелік операцій. Мабуть, британські податківці при його застосуванні будуть виходити з судових прецедентів, а також переліку схем мінімізації податків, ними ж самими розробленого. Такий список наведено в самому законі.

Наприклад, схемою визнається передача резидентом Великобританії інтелектуальної власності (наприклад, торговельної марки) у власність іноземної організації. Доходи від використання такого активу, розподілені на користь британської компанії, не звільняються від корпоративного податку.

Обмеження щодо звільнення дивідендів від податку. Навіть прямо зазначені в законі види дивідендів, чия виплата не спрямована на оптимізацію, звільняються від податку з певними обмеженнями. Причому вони різні для так званих малих і інших компаній.

Згідно з рекомендацією Єврокомісії від 06.05.03 № 2003/361 / EC, малими визнаються організації, чисельність персоналу в яких не перевищує 50 осіб, а річний оборот або вартість активів - 10 млн євро (близько 410 млн рублів). Дивіденди, які вони отримують, звільняються від податку, тільки якщо вони перераховані з юрисдикцій, з якими у Великобританії є податкову угоду з умовою про недискримінацію. Ніяких інших обмежень не встановлено.

Положення про недискримінацію містяться в переважній більшості британських податкових угод, в тому числі і в угодах з Росією, Кіпром та іншими цікавими в плані податкового планування державами. Природно, це не стосується офшорів, наприклад, Британських Віргінських островів. З такими юрисдикціями податкових угод, як правило, не підписують.

Що ж стосується британських компаній, що не входять в категорію малих, то для них правила звільнення такі. Для позбавлення від податку акції, за якими виплачуються дивіденди, повинні бути звичайними і не підлягають викупу з боку емітента (non - redeemable ordinary shares). Зауважимо, до цього типу належить більшість цінних паперів, за якими виплачуються дивіденди.

Крім того, для великих компаній зроблено суттєве послаблення. Вони можуть вивести з-під оподаткування дивіденди по акціях, які фактично представляють собою боргові зобов'язання. Тобто дивіденди за якими не відображають частку прибутку дочірньої компанії. Раніше вони перекваліфікувалися для цілей оподаткування в процентний дохід, тепер же визнаються дивідендами. На практиці такі акції використовуються для вигідного застосування міжнародних угод, в яких передбачені різні правила оподаткування дивідендів і відсотків.

Однак для російських компаній, що входять в британський холдинг, нові умови роботи можуть виявитися невигідними. В цьому випадку материнська компанія може відмовитися від звільнення дивідендів і використовувати колишній механізм заліків.

Механізм податкових звільнень вигідний не всім

Оцінити, наскільки новації британського законодавства вигідні, можна тільки з урахуванням особливостей окремих угод про уникнення подвійного оподаткування. Зокрема, в статті 10 Конвенції від 15.02.94, укладеної між Росією і Великобританією, зазначено: якщо дивіденди підлягають оподаткуванню в країні одержувача, то податок у джерела не повинен перевищувати 10 відсотків. В іншому випадку - 15 відсотків.

Таким чином, британська компанія-засновник не зможе користуватися пільговою ставкою податку у джерела, якщо буде застосовувати звільнення. В цьому випадку в Росії буде утримано податок в розмірі 15 відсотків від суми дивідендів (ст. 284 НК РФ).

Тому іноді доцільно відмовитися від звільнення дивідендів від податків і застосувати відрахування. Їх розмір буде складатися з податку на прибуток, сплаченого російської «дочкою», а також податку у джерела.

Теоретично, є й інший варіант - змінити структуру міжнародного холдингу. Наприклад, включивши проміжною ланкою кіпрську компанію. По-перше, при виплаті дивідендів з Росії на Кіпр податок може бути утриманий за меншою ставкою (5% - подп. «А» п. 2 ст. 10 Угоди від 05.12.98). По-друге, не виникне додаткового податкового навантаження при подальшій виплаті дивідендів з Кіпру в Великобританію. Адже податок у джерела виплати дивідендів на Кіпрі відсутня.

Однак на практиці такий варіант вибирають рідко. По-перше, кіпрська компанія по відношенню до британської, швидше за все, буде визнана контрольованої, що спричинить значітальное збільшення сукупної податкового навантаження. По-друге, збільшення числа посередників веде до невиправданого ускладнення схеми холдингу.

на цифрах Російська дочірня компанія отримала за підсумками податкового періоду прибуток в розмірі 100 одиниць. Після сплати податку на прибуток в розмірі 20 одиниць (100 × 20%) вона розподілила як дивіденди на користь британської компанії 80 одиниць.

Якщо британська компанія користується звільненням отриманих дивідендів від корпоративного податку, то податок у джерела в Росії складе 12 одиниць (80 × 15%). Сукупне податкове навантаження - 32 одиниці (20 + 12).

Якщо британська компанія відмовилася від звільнення і користується механізмом податкових відрахувань, то податок у джерела в Росії складе 8 одиниць (80 × 10%). У Великобританії з отриманої суми в 72 одиниці (80 - 8) буде нараховано корпоративний податок в розмірі 20,16 одиниці (72 × 28%). Але британська компанія зможе прийняти до відрахування російський податок у джерела і податок на прибуток в розмірі 28 одиниць (20 + 8). Тобто корпоративний податок сплачувати не доведеться: сукупне податкове навантаження - 28 одиниць (20 + 8 - 0).

Якщо ж британська компанія користується податковим звільненням, але дивіденди виплачуються через Кіпр, то податок у джерела в Росії складе 4 одиниці (80 × 5%). При цьому на Кіпрі додаткового податкового навантаження не виникає. Вхідні дивіденди там, як правило, звільнені від корпоративного податку і спеціального внеску на оборону, а податку у джерела виплати дивідендів не утримується. Таким чином, сукупне податкове навантаження - 24 одиниці (20 + 4).

Правила щодо контрольованих іноземних компаній стали більш жорсткими

Однак звільнення від оподаткування дивідендів, отриманих великими британськими організаціями, не знизить податкове навантаження на контрольовані компанії (Controlled Foreign Companies). Адже резидент Великобританії, який контролює зарубіжну низькоподаткова компанію, повинен повністю або частково включити в свій оподатковуваний дохід її прибуток. Нехай навіть і не розподілену у вигляді дивідендів. При цьому зарахувати податок, сплачений контрольованої дочірньою компанією, не можна.

Тут теж відбулися зміни, правда, негативного характера.Напомнім, що компанія для цілей застосування податкового законодавства Великобританії вважається контрольованою, якщо вона:

• не є резидентом Великобританії;
• контролюється резидентом Великобританії;
• знаходиться в низькоподатковій юрисдикції. Держава визнається таким, якщо сума податку на прибуток, фактично сплачена іноземній дочірньою компанією, становить менше 75 відсотків податку, який був би сплачений при аналогічних обставинах в Великобританії.

Оскільки діюча ставка податку на прибуток в Росії становить 20 відсотків, то російська дочірня компанія цілком може бути визнана контрольованої в Великобританії. Адже російська податкова ставка становить 71 відсоток від максимальної британської (20: 28 × × 100).

З 2009 року правила про контрольованих компаніях ще більш посилилися. Зокрема, припинив діяти ряд звільнень, які давали можливість не збільшувати податкову базу резидентів Великобританії на прибуток контрольованих компаній. Раніше воно діяло, якщо «дочка» розподіляла більше 90 відсотків свого прибутку на користь резидента Великобританії.

З 2011 року важче буде доводити, що прибуток контрольованих організацій не повинна включатися в базу материнської компанії на тій підставі, що «дочка» веде реальну господарську діяльність. Для підтвердження таких умов необхідно, щоб контрольована компанія:

• мала фактичне присутність на території своєї резидентності;
• управлялася з території своєї резидентності;
• не отримувала більшу частину доходів від інвестицій, експортно-імпортних операцій та угод з афілійованими особами.

Раніше ці правила поширювалися, в тому числі, і на холдингові компанії. Зараз же звільнення зберігається тільки для холдингів, які перебувають в тій же самій юрисдикції, що і контрольовані компанії. Іншими словами, звільнення буде діяти тільки в форматі, зображеному на схемі 1.

Схема 1. Структура холдингу, що дозволяє не включати прибуток «дочок» в податкову базу резидента Великобританії

Відсотки за позиками всередині групи компаній тепер обкладаються інакше

Як і в багатьох інших країнах, у Великобританії діють особливі правила визнання відсотків за контрольованою заборгованості. Нею визнаються борги перед кредиторами, прямо або побічно афілійованими з позичальником, якщо сума позики перевищує певну межу.

Точного відносини боргів до власного капіталу позичальника для перекваліфікації процентного доходу в дивіденди не встановлено. На практиці британська податкова адміністрація підходить до цього питання індивідуально, з урахуванням загальних принципів недопущення трансфертного ціноутворення. Відсотки з суми позики, що перевищує рівень розумного співвідношення, визнаються дивідендами з усіма витікаючими наслідками.

З 2010 року ці правила доповнені правилами капіталізації групи компаній. Їх основна ідея - обмежити облік відсотків в податкових витратах резидентів Великобританії, що входять в міжнародний холдинг. Максимальна сума таких відсотків не повинна перевищувати суму відсотків за зовнішніми позиками, що підлягають сплаті усіма членами групи.

При цьому правила капіталізації застосовуються лише до груп юридичних осіб, в яких хоча б один з британських резидентів не є малою компанією. І тільки в тому випадку, якщо чиста заборгованість (спрощено її можна обчислити як різницю між кредиторською заборгованістю і оборотними активами) сумарно всіх британських учасників групи становить більше 75 відсотків від чистої заборгованості всього холдингу.

Якщо у податківців є підстави застосувати правила капіталізації групи, то відсотки понад суму розрахованого межі не враховуються в складі витрат британського позичальника.

При цьому існують спеціальні правила для компаній, що фінансують діяльність групи (group treasury companies), і компаній, що здійснюють ведення фінансової діяльності, а також окремий порядок обліку короткострокових позик.

У загальному випадку порядок застосування правил капіталізації групи є настільки складним і містить стільки різних параметрів, що ми не маємо можливості продемонструвати його на цифрах. Однак якщо в російську холдингову структуру входить британська компанія, яка не є малою, доцільно звернутися до першоджерела - Schedule 15 Finance Act 2009. З тим щоб детально розрахувати всі показники і визначити можливість віднесення на собівартість фінансових витрат юрособами - резидентами Великобританії.

Скасовано касовий метод визнання відсотків між взаємозалежними компаніями

До середини 2009 року в Великобританії діяли спеціальні правила віднесення на витрати так званих пізніх відсотків по позиках. Вони застосовувалися, якщо кредитором була нерезидентна компанія, прямо або побічно афільована з позичальником. І тільки за умови, що відсотки за договором позики фактично виплачувалися пізніше ніж через 12 місяців після нарахування.

У цьому випадку відсотки могли бути визнані у витратах тільки в тому періоді, в якому вони фактично сплачувалися (схоже рішення прийняв і Президія ВАС РФ - про це див. статтю поточного номера ). Це змушувало позичальника виплачувати відсотки синхронно з нарахуванням, що було незручно в деяких випадках. Наприклад, коли позикою фінансується будь-якої довгостроковий проект, не скоро дає віддачу.

Сейчас правила пом'якшіліся. З 2009 року витрати визнаються в тому періоді, в якому вони нараховуються, якщо афілійований кредитор є резидентом держав, у яких з Великобританією існує угода з умовою про недискримінацію. Природно, це не відноситься до відсотків, що виплачуються в офшори - з цими юрисдикціями податкових угод не існує.

Цей факт в сукупності з можливістю звільнення від правил трансфертного ціноутворення для малих компаній (Small Companies Exemption) дозволить використовувати британських резидентів більш широко. У тому числі і для рефінансування діяльності афілійованих осіб через позики (див. Схему 2).

Схема 2. Організація роботи британського холдингу і використання позик